作者：

　　曹静韬（首都经济贸易大学国家税收法律研究基地）

　　项炀骁（首都经济贸易大学财政税务学院）

　　王东方（首都经济贸易大学财政税务学院）

　　一、导论

　　随着数字经济的快速发展，国际社会对于解决征税权划分以及税基侵蚀和利润转移（baseerosionandprofitshifting，beps）问题的需求越来越强烈。2019年，经济合作与发展组织（oecd）首次提出“双支柱”方案的设计框架。其中：支柱一方案旨在完善大型跨国企业的征税权分配机制，向所得来源国分配更多的征税权和可征税利润，解决数字经济引发的beps问题和部分国家单边开征数字服务税可能引发的重复征税问题；支柱二方案则通过设置企业所得税的全球最低税率，在解决遗留beps问题的同时为国际税收竞争划定“底线”。2021年7月，beps包容性框架的130个辖区就《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称“双支柱”声明）达成共识。截至2023年7月，已有138个税收辖区签署这一声明。

　　2021年4月，联合国国际税务合作专家委员会（以下简称“联合国税务委员会”）提出了oecd“双支柱”方案的替代性方案，在《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》中新增了12b条款及其注释。12b条款将自动化数字服务（automateddigitalservices，ads）所得的征税权以征收预提所得税的方式分配给所得来源国。

　　无论是支柱一方案，还是12b条款，都赋予所得来源国新的征税权，以期通过划分征税权的方式解决各国对数字经济单边征税的问题（孙红梅，2021）。然而，支柱一方案的争议解决机制可能会削弱来源国的税收主权（张泽平等，2021；朱炎生，2021），而12b条款能够将更多的征税权分配给所得来源国，在发达国家与发展中国家的征税权竞争中维护了发展中国家的税收利益（励贺林等，2021）。与支柱一方案和12b条款注重数字经济税收管辖权的分配问题不同，支柱二方案将目标对准国际反避税活动泛滥的根源——国际税收竞争。这一方案将削弱恶性国际税收竞争（郝东杰等，2020），但也意味着许多发展中国家正在实施的多项核心税收优惠政策将会失效（崔晓静等，2021）。

　　总体而言，由oecd主导的“双支柱”方案更加强调发达国家的税收利益（何杨等，2022），而联合国税务委员会提出的12b条款则充分考虑了发展中国家的税收利益（励贺林等，2021）。从各国反应看，有不少国家出于自身利益考虑或面临国际压力开始推动“双支柱”方案在国内的立法进程。然而，并非所有国家都对寻求此类多边国际税收合作持积极的态度，部分国家仍然选择采取单边措施以维护自身利益。比如，奥地利、加拿大等国不顾美国反对，已经实施或坚持推进数字服务税。但这种单边措施不仅不利于国际税收秩序的稳定，也会为资本、人才、技术等生产要素在各国间的自由流动增加障碍（宋丽颖等，2021）。

　　面对国际税收规则的重新塑造，我国作为深度融入全球产业链、供应链、价值链的最大发展中国家，其税收主权、经济发展以及国际关系等方面都将不可避免地受到影响（朱晓丹等，2021；郭天序，2021）。随着国际税收新规则在全球范围内逐步推行，这些影响将逐渐显现。因此，在这样的背景下，尽快厘清国际税改对我国的多重影响，在权衡我国税收政策多重目标的基础上，对我国应对国际税改的税收政策作出合适的选择，显得尤为重要。

　　二、国际税改对我国的潜在影响

　　国际税改不仅直接关系我国的税收利益，而且影响我国税收政策的实施效果。从国际税收新规则的方案上看，它对我国的潜在影响主要体现在税收管辖权、“走出去”和“引进来”、国际税收协调等方面。

　　（一）对税收管辖权的潜在影响

　　国际税收新规则以反避税为主线，将会抑制跨国企业的避税活动。据oecd测算，“双支柱”方案每年将新产生约2500亿美元的税收收入，其中支柱一方案的实施将为全球税收收入带来约130亿美元至360亿美元的增长。但是，“双支柱”方案和12b条款确立了各国划分征税权的新规则，可能对我国的税收管辖权产生潜在影响。

　　就支柱一方案而言，它对我国税收管辖权的影响主要取决于以下两个因素的对比：一是适用支柱一方案的境外企业数量和每个企业在我国的市场规模；二是适用支柱一方案的我国企业数量和每个企业在境外的市场规模。从适用支柱一方案的企业数量看，由于支柱一方案设置的企业门槛（200亿欧元以上的全球营业收入和10%以上的利润率）较高，因此，当前适用支柱一方案的企业数量较少。据oecd预测，全球范围内仅有100余家大型跨国企业将被纳入支柱一范围，我国也只有少数大型跨国企业将被纳入支柱一范围（朱晓丹等，2021）。显然，仅由适用企业数量很难判断支柱一方案对我国税收管辖权的影响。从市场规模看，作为人口众多、经济体量较大的国家之一，我国对于以“面向消费者业务”（consumer-facingbusinesses）为主要特征的境外数字企业具有强大的吸引力，是其重要的市场之一。因此，从长远看，适用支柱一方案的境外企业在我国的潜在市场规模将会非常庞大，这将有益于我国税收管辖权的实现。

　　但是，考虑到支柱二的方案设计及其对跨国企业经营决策的影响，上述支柱一方案对我国税收管辖权的积极影响具有很大的不确定性。一方面，支柱二方案的收入纳入规则（incomeinclusionrule，iir）采用“自上而下”的顺序，赋予了母公司所在辖区优先征收补足税的权利。而跨国企业的母公司大多位于发达国家，位于我国的并不多，因此，在这一方案下，我国的税收利益很有可能会受到不利影响。另一方面，支柱二方案将会增加跨国企业的税收成本，如果跨国企业因此转变经营决策，比如，转换母公司或从事生产经营活动的成员实体所在地、改变市场拓展策略等，其市场辖区将很可能无法获得相应的征税权。可见，作为潜在市场规模较大的国家，我国的征税权也可能受到不利影响。因此，要分析“双支柱”方案对我国税收管辖权的影响，既要考虑跨国企业在我国的市场规模“存量”，也要考虑其“流量”。

　　与“双支柱”方案相比，12b条款对我国税收管辖权的积极影响更具有确定性。12b条款并未像支柱一方案那样设置较高的门槛，而是将是否设置门槛、门槛设定高低的权利留给缔约税收协定的双方，并优先将自动化数字服务所得的征税权分配给市场辖区。而且，12b条款并未“搭配”类似支柱二的反避税方案。因此，采纳12b条款的国家越多，跨国企业所在市场辖区的税收利益将会得到越多保障。对市场规模较大的我国而言，12b条款无疑会更有利于我国税收管辖权的实现。

　　（二）对“走出去”和“引进来”的潜在影响

　　国际税改将会增加跨国企业的税收成本，进而对其投资决策产生重大的影响。对我国而言，国际税收新规则不仅会影响我国企业的境外投资和经营决策，影响我国企业“走出去”，而且会影响外国企业在我国的投资决策，影响我国吸引外资的规模和结构。

　　一方面，国际税收新规则的推行将会增加我国企业对外投资的税收负担，对我国企业“走出去”产生重要影响。根据商务部、国家统计局和国家外汇管理局联合发布的《2022年度中国对外直接投资公报》，2022年，在我国对外直接投资流量排名前20位的国家（地区）中，排在前列的既有开曼群岛、英属维尔京群岛等著名避税港，也有新加坡、卢森堡等设置了较多税收优惠的国家（地区）。我国企业到这些国家（地区）开展投资经营活动，或适用远低于15%的企业所得税法定税率，或在享受了诸多税收优惠后的实际税率远低于15%。这些国家（地区）大部分都签署了beps包容性框架下的“双支柱”声明，声明将全球最低税方案定位为共同方法，如果这些国家（地区）实施全球最低税方案，会直接增加我国企业税负，如果这些国家（地区）不实施全球最低税方案，它们作为避税“导管”的作用会难以奏效，从而也可能提高我国企业税负。在“走出去”税收负担增加的情况下，我国企业将重新调整跨境投资和经营策略，或调整投资方向和投资结构，或改变企业架构和经营布局，以适应税收负担增加的新形势。此外，与支柱二方案不同，支柱一方案和12b条款因为将新的征税权赋予了市场辖区，因此，有可能会提升我国“走出去”企业在市场辖区的税收负担。

　　另一方面，国际税收新规则还将对我国外资“引进来”产生重要影响。吸引外资助推经济发展是我国税收政策的主要目标之一。商务部发布的《中国外资统计公报2023》显示，中国实际使用外商直接投资主要来自日本、韩国、荷兰、德国等发达经济体。而这些发达经济体也是“双支柱”方案的主要拥趸，其中许多国家已经开始了“双支柱”方案的国内立法进程。在这种情况下，即使我国对跨国企业给予了一定的税收优惠，但是根据iir，这些跨国企业母公司所在的发达国家将拥有优先征税权，可以补征税款至全球最低税水平。这意味着我国旨在吸引外资的部分税收优惠政策将事倍功半，甚至完全失效。这无疑会降低我国税收制度的吸引力，从而对我国吸引外资产生重要影响。此外，如果我国实行支柱一方案，对市场辖区位于我国境内的跨国企业征税，同样会降低我国对跨国企业的吸引力。

　　（三）对国际税收协调的潜在影响

　　国际税改过程及国际税收新规则在各国的实施过程是各国进行利益博弈和税收协调的过程。由于各国在博弈中的利益诉求并不一致，对国际税收新规则的反应也不一致，这无疑会增加各国之间税收协调的难度。对我国而言，无论是我国还是其他国家实施新规则，都将使我国面临更多的税收协调责任，也会承受更多的内部考量和外部压力。

　　国际税改会增加我国税收协调难度的一个原因在于各国税收管辖权的博弈。无论是支柱一方案还是12b条款，其确立的征税权划分规则都会使一部分国家（地区）获得更多的税收利益，另一部分国家（地区）的税收利益相对较少甚至受损。因此，只要有任何一个国家（地区）实施这些规则，其与相关国家（地区）间的税收协调就不可避免。就我国而言，在国际税改背景下，除非我国与相关国家（地区）同时实施或者都不实施这些新规则，否则我国必然会面临较重的税收协调任务。截至2024年2月，我国已经与114个国家（地区）正式签署了避免双重征税协定（安排），建立起了双方一致认可的、较为稳定的国际税收关系。其中，一些国家（如新加坡、韩国、马来西亚等）已经开始了在本国引入国际税收新规则的立法进程，但也有一些国家对国际税收新规则持保留意见，还有一些国家仍坚持单方面对大型跨国数字企业开征数字服务税。这意味着无论我国是否实施这些新规则，都需要与相当多的国家（地区）进行税收制度的重新协调。在税收协调过程中，为了保障本国获取更多的税收利益，各国之间往往需要进行反复谈判与博弈。oecd于2023年7月在支柱二方案的技术文件中引入的合格国内最低补足税（qualifieddomesticminimumtopuptax，qdmtt）就是典型的例子。未来，在我国与相关国家税收协调的过程中，围绕税收管辖权的博弈将会不断涌现，这显然会加大我国税收协调的难度。

　　国际税改会增加我国税收协调难度的另一个原因在于各国间税制竞争力的博弈。尽管支柱二方案为国际税收竞争设置了一条“底线”，但其不可能完全消除各国之间的税制竞争。我国作为最大的发展中国家，其经济发展依然需要引入更多的外资，因此，保持甚至增强税制竞争力以充分吸引外资发展本国经济依然是我国税收政策的主要任务之一。从这个角度看，无论是“双支柱”方案还是12b条款，其在我国的实施都需要考虑更多因素：既要考虑国际社会的压力，又要考虑其他国家对国际税收新规则的反应，还要考虑国内经济对外资的依赖情况。这无疑会使我国与其他国家的税收协调更为复杂，过程更加艰难。

　　三、国际税改背景下我国税收政策目标的权衡

　　国际税改对我国的税收管辖权、“走出去”和“引进来”、国际税收协调产生潜在影响。这意味着国际税改可能会影响我国税收政策目标的实现。这些潜在影响分别对应我国税收政策的三大目标：一是税收管辖权的实现程度直接关联我国的税收利益，是我国税收主权目标的体现；二是“走出去”和“引进来”的发展变化直接影响我国经济发展，是我国税收政策助力经济发展的重要着力点；三是我国与其他国家的税收协调是建立和维护良好国际关系的基础。由于国际税改影响的复杂性，上述目标往往难以“兼顾”。因此，要对我国税收政策作出合适的选择，首先需要对税收主权、经济发展和国际关系等目标进行权衡。

　　（一）税收主权目标与经济发展目标的权衡

　　国际税改对我国税收政策不同目标的影响并不完全是同向的。在更多情况下，国际税收新规则在促进某项目标实现的同时，有可能对其他目标的实现带来负面影响，这在税收主权目标和经济发展目标上尤为明显。

　　在国际税收新规则下，我国税收主权目标可能会与经济发展目标相冲突。一方面，支柱一方案或12b条款能够将更多的征税权分配给市场辖区，如果我国实行支柱一方案或12b条款，对跨国企业在境内的销售活动取得的收入征税，虽然可以更好地保障我国的税收管辖权，但不利于数字技术和服务的引入，因为这些数字技术和服务将在我国承担额外的税负。同时，根据支柱一方案和12b条款的规定，东道国（市场辖区）将对我国“走出去”企业征税，不利于我国企业开拓海外市场。这意味着实行支柱一方案或12b条款虽然有利于我国税收管辖权的实现，但有可能影响我国经济发展。另一方面，因为大型跨国企业母公司主要位于发达国家，所以支柱二方案中的iir“最终控股母公司所在辖区优先征税”的设计对发达国家更有利。在这种情况下，如果我国不实施支柱二方案，我国“走出去”企业有可能被东道国征收补足税，这显然不利于我国税收主权目标的实现。但是，如果我国实施支柱二方案，有可能使这些企业的税负进一步增加。此外，我国实施支柱二方案也可能影响国外企业到我国投资的意愿。由此可见，为保障税收主权目标实施支柱二方案的做法并不利于我国经济发展目标的实现。

　　税收主权目标与经济发展目标的冲突并不是一个新问题，而是许多国家特别是发展中国家在设计税收政策时都会面临的两难抉择。从各国税制实践看，放弃一部分税收利益以换取更多的经济发展空间是很多国家的常见做法。作为后疫情时代亟须为经济发展注入强劲动力的发展中国家，我国经济发展与全球市场紧密相连。正因如此，我国提出加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。无论增强国内大循环的内生动力和可靠性，还是提升国际循环的质量和水平，都离不开税收政策所发挥的重要作用。在这种情况下，我国税收政策更宜侧重经济发展目标。但是，这并不意味着我国在国际税改过程中要全部放弃税收利益，完全忽略税收主权目标。在“双支柱”方案或12b条款下，即使我国完全放弃征税权，其他国家也会补征跨国企业税款，并不会使企业税负减轻到预期水平，其对经济发展的促进作用很难完全释放。此外，税收政策并非影响经济发展的唯一因素，其对经济发展的促进作用是有限的。因此，在国际税改过程中，我国应在重视经济发展目标的同时，兼顾税收主权目标。

　　（二）税收主权目标、经济发展目标和国际关系目标的权衡

　　国际税改对我国税收协调的潜在影响直接关系我国的国际形象和国际关系。从国际税收新规则的内容看，其部分内容对各国征税权的分配事实上是不公平的（崔威，2023），“双支柱”方案忽视了发展中国家与发达国家税基和税源的巨大差异，对发展中国家的正常发展形成了间接压制（叶学诚，2022）。12b条款的设计充分考虑了发展中国家的利益，但这一设计并不一定能得到发达国家的认可，发展中国家在与发达国家就此进行税收协调的过程中，必然会面临来自发达国家的压力。事实上，即便在更有利于发达国家的“双支柱”方案的推行过程中，爱尔兰、匈牙利等国都是因为面临较大压力才不得不签署“双支柱”声明或启动新规则在国内的立法程序。这些国家之所以在国际税改过程中选择妥协，主要是因为国际关系是一国发展不可或缺的环境，会为其提供发展的重要机遇和潜在空间，对多数国家而言，良好的国际关系往往是实现税收主权、经济发展等目标的前提与基础，对我国而言亦是如此。在国际税改过程中，国际关系目标是前提与基础，经济发展目标是主线与重点，税收主权目标则需要统筹与兼顾。

　　事实上，我国一直积极支持并参与国际税收新规则的研究和制定。2013年，oecd启动beps行动计划，我国全程参与了各项计划的研究。2017年以来，oecd研究应对经济数字化税收挑战的共识性方案，我国全程参与方案的设计和谈判，促成“双支柱”方案达成共识，与其他国家（地区）共同反对危害全球贸易形势的有害税收竞争和单边主义措施，维护了良好稳定的国际关系。这正是我国构建新型国际关系理念的重要体现：在国际税改背景下，我国秉持多边主义精神和开放合作的态度，积极参与国际税收协调，致力于打造更加公平的国际税收环境，为国际税收新规则的顺利推行作出了重要贡献。

　　随着越来越多的国家（地区）实施国际税收新规则，我国在更好地保障税收主权目标和经济发展目标的同时，必然会面临日益增加的税收协调压力。无论是税收管辖权的博弈，还是税制竞争力的博弈，都有可能使我国与相关国家的税收协调变得更加敏感和复杂，这极易为国际关系埋下隐患。因此，在与相关国家进行税收协调的过程中，无论我国税收政策的主要目标是获取更多税收利益还是更好促进经济发展，都需要同时考虑国际关系目标。为此，一方面，我国应本着合作共赢的原则，积极与其他国家开展税收协调，在保障我国税收主权和促进经济发展目标的同时，构建和维护良好的国际关系；另一方面，我国需要深入分析和审慎权衡各种税收协调方案及相关税收政策对上述三类目标的不同影响。

　　四、国际税改背景下我国税收政策的完善建议

　　无论是国际反避税规则的完善，还是征税权划分规则的变革，都将对我国的税收主权、经济发展和国际关系带来重要影响。这意味着在国际税改大潮中，我国无法独善其身，只能积极应对，作出最适应我国需求、最符合我国利益的税收政策选择。

　　（一）优化企业所得税优惠政策，助推经济发展

　　在我国现行的企业所得税优惠政策中，产业性优惠和区域性优惠占据主导地位。这些税收优惠政策包含直接免税、优惠税率、加计扣除等多种形式，旨在促进特定产业和区域的发展。其中，直接免税的优惠政策使企业的有效税率远低于支柱二方案规定的全球最低税率，而叠加享受15%的优惠税率、研发费用加计扣除以及固定资产加速折旧等优惠政策，也会使一些企业的有效税率低于15%（朱青等，2023）。考虑到支柱二方案的影响，我国需要对这些税收优惠政策进行重新审视与合理选择。

　　1.产业性税收优惠政策。产业性税收优惠政策主要聚焦我国经济发展的支柱产业和关键行业，对我国经济发展的意义十分重大。因此，即使这些优惠政策使相关企业的有效税率低于15%，仍然建议保留甚至进一步强化。这既是我国税收政策助推经济高质量发展的必然要求，也是我国税制竞争力的主要体现。与此同时，为减轻适用这些优惠政策的企业因有效税率过低而被按照支柱二方案补征税款带来的过重财务压力，我国可同时实施政府补贴、财政贴息等多种形式的财政激励措施。

　　2.区域性税收优惠政策。区域性税收优惠政策主要集中在海南自由贸易港、上海自由贸易试验区、横琴粤澳深度合作区等特殊区域。区域性优惠税率叠加研发费用加计扣除等多项税收优惠政策，很有可能使跨国企业成员实体的有效税率低于15%。这意味着税收优惠政策效果将会在很大程度上受到支柱二方案的影响。基于此，我国应重新审视现行区域性税收优惠政策并对其进行适当修改。在必要时，可适当减少相关政策的优惠范围及优惠力度。

　　（二）适时引入国内最低补足税，保障我国税收利益

　　对我国而言，实施qdmtt更有利于保障我国的税收利益和实现税收主权目标。与发达国家相比，最终母公司位于我国境内的跨国企业相对较少。这意味着发达国家将在税收管辖权的博弈中获得更多利益，我国的税收利益较少甚至会受损。这不仅不利于我国税收管辖权的实现，而且还会降低我国税收制度对外资的吸引力。对那些在我国享受到税收优惠的外资企业而言，其仍然需要在母公司所在辖区补缴税款。qdmtt无疑会改变这一状况：如果我国实施qdmtt，就可以根据本国情况设定适用门槛，确定对哪些跨国企业征收补足税。这不仅会在更大程度上保障我国的税收利益，而且也会给我国制定税收政策提供更大空间。

　　但是实施qdmtt还需要考虑以下两个问题：一是qdmtt与iir和低税支付规则（undertaxedpaymentrule，utpr）的衔接与协调细节尚未完全明确，这可能会加大我国与相关国家（地区）的税收协调压力；二是qdmtt的实施有可能会增加外资企业在我国的税收负担，影响我国税制的国际竞争力。尽管如此，引入qdmtt也是我国顺应国际税改大潮、实施并推进国际税收新规则的重要体现。但是，qdmtt的具体方案和引入时机还需要我国紧密结合经济社会发展状况精心设计，相机而动。

　　（三）主动参与国际税收协调，构建良好的国际关系

　　在国际税改大潮中，我国既要充分抓住以税收协调促进国际关系的机遇，又要谨慎规避税收协调过程中可能出现的风险。为此，一方面，我国要密切关注其他国家（地区）税制改革的动态，主动推进与相关国家的协商、谈判等税收协调工作。在国际税改过程中，其他国家（地区）推出的税收政策不仅可以为我国税制改革提供经验或教训，而且还有可能会对我国产生重要影响，特别是那些与我国有紧密经济联系的国家（地区）。因此，在关注其他国家（地区）税制改革的基础上，深入分析其对我国的影响并根据双方需求积极推进税收制度的协调工作，不仅是我国作为负责任大国主动承担责任的体现，也是深化两国关系的重要路径。另一方面，在开展税收协调的过程中，我国应坚持相互尊重、互利共赢的原则，努力寻求两国之间的“最大公约数”，尽量将协调限制在税收领域，防止税收问题被过度扩大化。

　　综上所述，面对国际税改可能带来的多重影响，我国应结合税收政策当前的主要目标，作出最符合国家利益的选择：保留产业性税收优惠政策体现了我国税收政策对经济发展目标的侧重；适时引入qdmtt是我国顺应国际税改的趋势、在更大程度上保障我国税收利益的必然举措；积极推进国际税收协调既是推进国际税收新规则在各国顺利实施的必然要求，也是我国树立负责任大国形象、提升国际影响力、改善国际关系以及构建人类命运共同体的重要途径。这些政策与我国的税收主权、经济发展和国际关系目标相一致，因此，上述政策构成了国际税改背景下我国税收政策的最佳选择。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第5期。）

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　　曹静韬，项炀骁，王东方.国际税改背景下我国税收政策的完善建议[j].税务研究，2024（5）：121-127.