一、基本概述

　　（一）税收重要性及打击涉税犯罪原因

　　（二）危害税收征管刑事犯罪概览

　　14个罪名——税款类、发票类

　　没有涉及其他4个涉税犯罪：走私普通货物、物品罪，徇私舞弊补正、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪

　　（三）新司法解释概览

　　1.制定基础

　　《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号），《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号，以下简称《骗税解释》），《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号，以下简称《偷税解释》）——2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院联合印发《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）

　　2.《解释》共22条：

　　（1）明确危害税收征管相关犯罪的定罪量刑标准；

　　（2）明确对有关罪名的理解，最主要的是对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释；

　　（3）明确新型犯罪手段的法律适用，如列举骗取出口退税8种表现手段，明确以“阴阳合同”隐匿财产的性质认定等；

　　（4）根据危害税收征管犯罪特点，明确补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的从宽处罚规则；

　　（5）明确危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题。

　　二、逃税罪部分的解析——第1—4条

　　第1—4条 对刑法第201条逃税罪的行为方式、定罪量刑数额标准、不予追究刑事责任的情形以及认定逃税罪逃税数额和逃税比例的计算依据。

　　（一）纳税人逃税罪的行为方式

　　1.解释规定了6种进行虚假纳税申报的“欺骗、隐瞒手段”：

　　（1）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；

　　（2）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；

　　（3）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；

　　（4）提供虚假材料，骗取税收优惠的；

　　（5）编造虚假计税依据的；

　　（6）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

　　解读变化：

　　（1）增加“转移账簿、记账凭证或者其他涉税资料”作为逃税手段：“转移”、“其他涉税资料”。

　　（2）增加新型隐匿财产型逃税：“阴阳合同”；虚列支出、虚抵进项税额；虚报专项附加扣除。“阴阳合同”：文娱领域个别高收入从业人员，范、郑等等

　　（3）将提供虚假材料，骗取税收优惠作为逃税手段：企业安置残疾人就业的税收优惠政策，研发费用加计扣除，高新技术企业。

　　（4）将编造虚假计税依据作为逃税手段：涵盖面更广，单独列明，以应对新型手段。

　　（5）兜底：为防止挂一漏万，但必须是为了“不缴、少缴税款”。

　　3.“不申报”：

　　逃税罪是故意犯罪，故以“不申报”方式逃税的应以行为人主观上明知应申报纳税而故意不申报为前提。《解释》规定了3种可认定为纳税人明知应当申报而不申报的情形：

　　（1）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；

　　（2）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；

　　（3）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。

　　（二）扣缴义务人的逃税罪行为方式

　　《刑法》第201条第2款：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　《刑法修正案（七）》对逃税罪关于扣缴义务人构成逃税罪的罪状做了修改，只有数额较大的要求，没有逃税比例的要求。

　　《解释》第1条第3款：扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

　　解读：“承诺”只要有证据证明有此承诺即可，不再要求是“书面承诺”；将“向纳税人支付税后所得时”视为已扣、已收税款。

　　（三）关于逃税罪定罪量刑数额标准规定

　　《解释》第二条：纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的——“数额较大”、“数额巨大”。

　　扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。

　　（四）初犯免刑——逃税行为不予追究刑事责任的规定

　　1.不予追究刑事责任的适用条件——三个条件缺一不可

　　（1）必须在公安机关立案前。

　　（2）必须在税务机关下达追缴通知后规定期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金。

　　（3）纳税人全部履行税务机关作出的行政处罚义务。

　　2.初犯免刑排除适用的理解

　　“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”实施本次依法应当追究刑事责任的逃税行为之前五年“二次”不包括本次

　　3.关于行政处理前置的规定——谁先立案的问题

　　《解释》第3条第2款明确规定，对逃税犯罪案件追究刑事责任，必须先经税务机关行政处理。

　　（四）关于逃税罪的认定数额和比例规定的解读

　　1.“逃避缴纳税款数额”

　　是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。限定为税务机关负责征收的“税”，不包括“费”，是总额。

　　2.“应纳税额”

　　是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。

　　3.10%、30%——逃避缴纳税款数额占应纳税额百分比的计算方式

　　逃税比例=逃税额/应纳税额

　　4.“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”的情形

　　（1）行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。

　　（2）不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。（问题“前一年”）

　　（3）纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。

　　（4）逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税额占应纳税额百分比应当按照各逃税年度百分比的最高值确定。

　　（5）“未经处理”，包括未经行政处理和刑事处理。只要经过了行政处理或刑事处理，则该逃税行为的逃税数额不应累计计算。

　　三、抗税与逃避缴纳税款罪解析——第5、6条

　　（一）抗税罪

　　1.刑法第二百零二条：以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节 严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

　　2.《解释》第五条 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零二条规定的“情节严重”：

　　（一）聚众抗税的首要分子；

　　（二）故意伤害致人轻伤的；

　　（三）其他情节严重的情形。

　　实施抗税行为致人重伤、死亡，符合刑法第二百三十四条或者第二百三十二条规定的，以故意伤害罪或者故意杀人罪定罪处罚。

　　（二）逃避追缴欠税罪

　　1.刑法第203条：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

　　2.《解释》第6条 纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”：

　　（一）放弃到期债权的；

　　（二）无偿转让财产的；

　　（三）以明显不合理的价格进行交易的；

　　（四）隐匿财产的；

　　（五）不履行税收义务并脱离税务机关监管的；

　　（六）以其他手段转移或者隐匿财产的。

　　四、骗取出口退税罪部分的解析——第7—9条

　　出口退税的立法本意：本国商品出口，允许以不含税价格进入国际市场，即在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，避免国际双重课税。本罪是性质最严重、危害最大的危害税收征管犯罪。

　　（一）列举了8种骗税行为——第七条

　　《解释》第七条 具有下列情形之一的应当认定为“假报出口或者其他欺骗手段”：

　　（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；

　　解读：骗取出口退税普遍性存在进项发票虚开。

　　（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；

　　解读：将未纳税改为未负税，切合了增值税抵税原理。

　　（三）冒用他人出口业务申报出口退税的（新增）；

　　解读：应属配单

　　（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；

　　解读：（1）将低退税率的产品虚报为高退税率的产品，利用退税率差骗税；（2）虚报数量以少充多，通过多报出口货物数量骗税；虚增出口货物单价，从而虚增出口货物金额骗税。

　　（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；

　　解读：没有真实出口而虚构出口，通过虚假的销售合同配以购买的出口报关单和运输单据等骗税。

　　（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的（新增）；

　　解读：该情形的一般流程为，行为人以出口货物为骗税工具，首先通过伪造出口合同将货物报关出口离境，申请出口退税；然后，再低价进口或通过走私方式将该货物或同类货物运输入境，并再次出口和申请出口退税，以实现骗取出口退税的目的。

　　（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的（新增）；

　　（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

　　（二）关于骗取出口退税罪定罪量刑标准——第八条

　　追回损失的时间节点由《骗税解释》规定的“第一审判决宣告前”修改为“提起公诉前”

　　（三）关于骗取出口退税罪其他规定的解读——第九条

　　1.关于骗取出口退税罪犯罪形态的认定

　　“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚”。

　　理解：骗取出口退税罪属于结果犯，应当以造成国家出口退税款的损失为结果要件。具备犯罪构成的全部要件的，应认定为既遂。已经着手实施骗取出口退税行为，但因意志以外的原因，没有实际取得出口退税款的，系犯罪未遂

　　2.关于中介帮助骗取出口退税犯罪行为定性

　　“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任”。

　　理解：遵循主客观相统一原则和刑法共同犯罪原理，要根据是否有共同犯罪故意而分别处理：提供虚假证明文件罪处理（第9条第2款）vs骗取出口退税罪共犯

　　五、虚开增值税专用发票罪部分的解析——第10—11条

　　（一）虚开情形

　　1.刑法第二百零五条第三款：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

　　2.解释第十条 具有下列情形之一的应当认定为“虚开增值税专用发票”：

　　（一）无货虚开——没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（二）有货虚开——有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（三）虚构交易主体型虚开——对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　理解：一般是因销售方不具备开具增值税专用发票或其他可以抵扣税款凭证的资格或者条件而导致采购方无法取得增值税专用发票或其他可以抵扣税款凭证。

　　（四）通过篡改发票电子信息虚开——非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

　　（五）兜底——违反规定以其他手段虚开的。

　　备注：上述1和2可以结合起来列表显示表现形式和情形。

　　3.对虚开增值税专用发票罪进行限缩解释，防止打击范围过大

　　为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

　　解读：虚开增值税发票专用罪是行为犯还是结果犯的争议。

　　新司法解释意见：增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。

　　（1）“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。

　　（2）不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。

　　（二）虚开增值税专用发票罪与关联犯罪的关系

　　1.最大亮点——虚开增值税专用发票罪与逃税罪

　　最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。

　　（1）纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。

　　《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一。

　　（2）纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

　　2.虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪

　　虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费”“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，不存在重罪轻判的担忧。

　　（三）虚开税款数额的认定

　　1.只虚开进项税票，或者只虚开销项税票的，虚开税款数额按照虚开的总数额计算。实践中这种情形没有争议。

　　2.以同一购销业务名义，即进项与销项之间具有关联性，如品名相同，既虚开销项票，又虚开进项票的，以其中较大的数额认定虚开数额，不按照虚开的进项和销项总数额累计计算。

　　3.对不能区分是否基于同一购销业务，既虚开进项票，又虚开销项票的，应如何认定虚开数额，目前尚未达成共识，《解释》对此未规定但倾向以累计数额计算。

　　六、其他重点部分的解析

　　（一）虚开发票罪——第12-13条

　　1.与虚开专票的区别

　　犯罪对象不同、犯罪目的不同。

　　2.虚开普通发票罪的情形

　　《解释》第十二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票”：

　　（一）无货虚开——没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；

　　（二）有货虚开——有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；

　　（三）非法篡改发票相关电子信息的；

　　（四）兜底——违反规定以其他手段虚开的。

　　3.关于虚开发票罪定罪量刑标准

　　以伪造的发票进行虚开，达到规定的标准的，应当以虚开发票罪追究刑事责任。

　　（二）其他关于发票犯罪的规定

　　1.关于其他发票犯罪定罪量刑标准确定的原则

　　《解释》根据发票能否抵扣税款，分别以票面税额和票面金额为基本要素，结合发票的份数设定了定罪量刑标准。如伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，因其对象是增值税专用发票，最核心的功能是凭票抵扣税款，故《解释》以伪造、出售伪造的增值税专用发票“票面税额”而不是以“票面金额”作为定罪量刑的依据；但对于不能抵扣税款的普通发票，则以行为涉及的票面金额作为定罪量刑的依据。

　　2.关于发票犯罪的罪数问题

　　（1）伪造并出售同一增值税专用发票行为的认定。《解释》第14条第6款规定，对伪造并将伪造的增值税专用发票出售的行为不实行数罪并罚，数量不重复计算，而是按照选择性罪名之一罪论处。

　　（2）非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪行为的认定。

　　解释第十六条第二款：非法购买真、伪两种增值税专用发票的，数额累计计算，不实行数罪并罚。

　　（3）对于购买伪造的增值税专用发票又出售及非法购买增值税专用发票用于骗取抵扣税款的

　　解释第十六条第三款购买伪造的增值税专用发票又出售的，以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚；非法购买增值税专用发票用于骗取抵扣税款或者骗取出口退税款，同时构成非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。

　　3.关于变造、持有的解读

　　（1）关于变造增值税专用发票的：《解释》第14条第5款明确变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票论处。

　　（2）关于持有伪造的发票罪的解读。2011年《刑法修正案（八）》增设作为《刑法》第210条之一。本条规定的“持有”，不包括伪造后的持有，也不包括非法购买后的持有，而是仅指明知是伪造的发票而对其进行占有、支配、控制的状态。

　　（三）其他问题解读

　　《解释》明确了共犯处理原则、单位犯罪标准、从宽处罚的情形、行刑反向衔接规则。