作者： 王宗涛（厦门大学法学院） 孟令军（厦门大学法学院） 一、税法适用援引私法规则：实践观察与学理议题 （一）实践观察 我国当前偏于简约式、概括式的税收立法，导致税法适用中经常出现规范依据援引的缺失。在这一情形下，税法适用往往需要跨越法域，援引私法领域的规则进行个案的征管和司法裁判。比如在已注销企业税款追征、破产清算征税、包税协议及司法拍卖税款承担、纳税人申请退税、税务机关参与民事执行等领域，税法适用常常援引《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）法人人格否认条款、《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）破产申报及债权申报条款、《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）第三人代为履行条款及不当得利条款、《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）执行条款等。这已成为税收征管及司法裁判实践中较为普遍的现象。 税法传统上属于公法，与私法的理念及价值基础截然不同，能否援引私法规则存在诸多争议。税收征管及司法实践中即存在不同观点。一种观点是，税法适用在一定条件下可以援引私法规则。比如，在申请破产清算案中，公司股东（或清算义务人）怠于履行法定清算义务，导致管理人无法清算进而造成税务机关无法追征税款，法院援引《公司法》相关规则支持税务机关要求股东承担连带纳税义务。又如，在已注销企业税款追征案中，法院援引《公司法》法人人格否认规则认可税务机关向股东追征企业未依法清缴的欠税。再如，在税收追偿权案中，买方为避免损失扩大，主动替卖方代为缴纳卖方应申报缴纳的税款，法院援引《民法典》无因管理规则支持买方的税收追偿权请求。另一种观点是，税法适用不得援引私法规则。比如，在纳税担保案中，法院认为纳税担保属于行政法律关系，其实质与《民法典》规定的担保物权制度差异巨大，纳税担保问题不能简单套用或类推适用民法规范。又如，在包税协议案中，法院认为以民法公平原则判定税法的税款负担，违背税收法定、税收公平原则，即不得援引私法规则处理涉税问题。 （二）学理议题 税法适用是指税务机关将税法规范应用于具体税收事实并进行正当化论证的逻辑过程。从上述实践看，税法适用频繁跨法域援引私法规则，在某种意义上已突破传统税收征管中单纯依赖税法规范体系的局限性，构建起税法为主、私法为补充的二元税收征管规范体系。但按传统观点，税法与私法是两个法域，并不交叉重叠，目前税收征管及司法实践频繁呈现出的此种交叉融合，有必要予以法理证成及进一步展开研究。即税务机关在适用税法时，援引私法规则作为税法规范的补充是否具有法理正当性，若具有法理正当性，援引私法规则应当遵循何种原则，如何援引私法规则即采取何种方法援引，等等。 本文通过对相关实务和学理争议进行剖析，揭示税法适用援引私法规则具备法理正当性，并据此阐明援引私法规则所依循的基本原则和具体方法。值得提及的是，这一系列命题背后涉及作为公法的税法与私法关系这一更为宏观的理论命题，即税法与私法关系研究可以在法价值与基本原则、立法、解释适用、法律救济程序等领域进行体系化的整体理论构造。特别说明，本文仅局限于“解释适用”这一理论分支，就规范适用上的税法是否以及如何援引私法规则进行系统展开。 二、税法适用援引私法规则的学理争议与法理证成 （一）学理争议 民商事交易及其经济效果是税收课征的对象和事实基础，税法原则上应尊重并承认民法的概念体系和逻辑规则，然而，税法也有独立的立法目的和价值诉求。从规范适用层面，税法适用在符合税收法定原则下可借鉴诸多私法之债的相关规定，但仍呈现否定说与肯定说两种不同观点。 1.否定说。否定说认为，税法与私法有不同的法律理念、价值基础及由此形成的不同法律逻辑，税法适用应当坚持税法原理和基本原则，即不得援引适用私法规则。首先：税法的纳税义务是法定之债而具有强制性，“纳税人”是经由税法认定的专属身份，不因当事人或第三人的意志而转变；而民法的税款负担约定是契约之债而具有任意性，其效力仅限于契约双方。其次：税收之债兼具公法制度与私法之债的混合属性，基于其公法制度因素理应受控于税收法定原则，而不是私法原则或规则；倘若不考虑税收之债的特殊性不加变通地直接准用或一味援引私法规则，将导致税务机关的无所适从。再次，当民商事交易出现名实不符时，税法应秉持实质课税原则对民法定性进行调整，即穿透交易形式、判定其经济实质。即税法适用背后的事实基础认定也不同于私法认定。最后，法院在实务中亦有观点认为，税务机关依法行使税收征管权的行为，不属于民事诉讼受案范围，不得援引私法规范行使税收征管权，等等。 2.肯定说。肯定说认为私法是税法的基础和前置法，税法所规范的生活事件，原则上牵系于私法之法律关系，除非有充分且有力的理由，否则不宜过度偏离私法。从价值上，税法应遵守宪法保障纳税人之私法自治及契约自由原则等基本价值，私法的契约自治原则与税法的量能平等原则理应相互接纳。在规范适用上亦是如此，税法适用在一定条件下可以援引私法规则，如前所述，诸多领域均有援引私法适用的实践。在此基础上，诸多私法规则甚至为税收立法所吸收而形成税法规则，如税收优先权、代位权、撤销权、连带责任、纳税担保等。针对复杂多变的新型税收征管实践，有研究提出可以进一步借鉴私法规则解决新型税收征管实践问题甚至将之税收立法化，比如，借鉴《民法典》权利能力规则构建税收权利能力规则、借鉴私法不当得利规则诠释并重构《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十一条退税规则、借鉴私法之债的抵销规则解决增值税留抵退税中的征纳互抵问题，等等。 （二）法理证成 本文认可肯定说观点，认为税法适用在一定领域、遵循相应基本原则以及采用妥当的适用方法，可以援引适用私法规则。 首先，税收立法的概括性、简约性而时常产生供给不足或漏洞，援引私法规则是弥补税收立法漏洞的重要方法，是当前复杂变动的税收征管实践的迫切需求，也是发展型财税法理论及发展导向型财税理论的实践要求。当私法规则表现出一般法律思想时，税法可直接适用该规则以填补其漏洞，自不待言。在税法存在漏洞的情况下，若无法援引其他公法规定加以填补，如果具备类推适用的前提时，则私法规则也可以类推适用于税法。当前，我国税法适用中面临大量税收立法供给不足的问题，跨法律部门援引包括私法规则在内的其他部门法规则予以补足具有必要性和可行性。随着新业态及新型交易模式的不断涌现，更凸显出现行税收立法的回应性不足。税法适用跨法域援引私法规则是税收征管实践的迫切需求，这也契合发展型财税法及发展导向型财税理论的要求，是其在征管实践中的具体呈现。 其次，税收之债与私法之债具有共通性，都属于金钱给付之债，税收之债援引私法规则符合税收之债的事物本质要求。即税收系纳税人向国家负担的金钱给付义务，与私法之债具有共通性，故借用私法之债的理论构建征纳关系理论具备理论可能性，也符合作为金钱给付之债的事物本质属性。以金钱给付关系为主要内容的税收法律关系在内容上、原理上以及债的履行与保障上可作为民事法律关系来把握。即当法定纳税义务发生后，该金钱给付义务（法定金钱债权）如何履行、可否变更、是否可由第三人代为履行、互负债务能否抵销等问题，从事物本质的逻辑角度可参考借鉴私法之债履行、变更及保障的规则予以税务处理。从价值上，私法规则与市场经济之间存在着内在的逻辑自洽性，故税法适用援引私法规则，也符合市场经济的内在逻辑需求、有助于税法对市场交易的规范引导。 再次，税法兼具公私法混合属性。“税收债务关系说”集中呈现税法的公私法混合属性，构成税法适用援引私法规则的理论基础。税法在传统上属于公法，但与私法密切相关。20世纪初，学术界借鉴德国、日本的学说提出“税收债务关系说”，这一学说的方法论要义系借鉴私法思维对税法学科理念、理论体系、税法制度设计及税法解释适用等予以全面的私法化改造，由此构造税法是兼具公私法混合属性的综合性部门法。近年来，学术界进一步提出税法作为“领域法学”的理论与学科主张，即税法应兼采多种传统法律部门理论及其多种研究方法，私法无疑是其中的重中之重。故“税收债务关系说”及“领域法学”构成了税法适用援引私法规则的坚实理论基础，援引私法规则亦深化了“税收债务关系说”及“领域法学”的新视野。在制度层面，无论是税收立法还是税法适用均有借鉴私法规则之实践呈现。在立法上，《税收征管法》借鉴若干私法之债规则设立如税收代位权、税收撤销权、连带责任、纳税担保等，故在税法适用上援引适用私法规则亦具有法理正当性。值得一提的是，诸多私法如《民法典》《企业破产法》等立法中的税收条款，实践中税务机关或直接适用或类推适用相关规则，亦从侧面论证税法适用援引私法规则具有法理正当性。由此可进一步认为，税法适用对私法规则的借鉴与援引，从根本上突破了传统税收征管中单纯依赖税法规范体系的局限性，构建起税法为主、私法为补充的二元税收征管规范体系。 最后，比较法上亦不难发现税法适用援引私法规则的立法例。一是日本《国税通则法》第八条规定：关于国税法律规定的连带缴纳国税义务，准用民法第四百三十六条、第四百三十七条和第四百四十一条至第四百四十五条（连带债务的效力等）的规定。二是德国《租税通则》第二百二十六条第一项规定：以租税债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法规定。从立法上，建议我国未来在修订《税收征管法》时或在制定“税法总则”时亦有必要立法创设援引私法规则的相关条款。故在个案层面，税法适用援引私法规则也是借鉴比较法的基本要求与趋势所在。 三、税法适用援引私法规则的制度构造：基本原则与方法 （一）基本原则 税法适用援引私法规则应遵循一系列基本原则，包括穷尽税法原则、比例原则以及法治原则。 1.穷尽税法原则。穷尽税法原则，是指当税法没有明确规定时，应当搜集税法其他规定甚至其他公法规则，只有在穷尽搜集后仍不能找到适格规范时，方可适用私法规则。即要求税务机关援引适用私法规则需要建立在构造清晰的税法规范体系认知及娴熟的体系解释基础之上，且对援引私法规则持有谨慎态度。 之所以应遵守穷尽税法原则理由如下。首先，从法律属性上界分，税法适用援引私法规则为公私法混合行为，应当确保公法规范在适用上的优先性，优先遵循税收法定、量能课税等税法（公法）基本原则。其次，从规范目的解释角度审视，援引私法规则的根本价值取向在于实现税收债权，具有鲜明的公益属性和公法底色，必须遵循税法（公法）的法律适用逻辑。再次，从权力配置的维度观察，《税收征管法》赋予税务机关诸如查封、扣押、冻结等税收保全、强制执行以及行政处罚等诸多公权力手段，应当优先适用法律明确规定的税法规则，而不宜先行适用私法规则。最后，若未穷尽税法原则而直接适用私法规则将面临以下风险：一是税务机关易获得较大裁量空间而不当扩张自由裁量权，违背税收法定原则；二是在复杂的私法规则体系中可能选择与税法关系不相契合的规则，产生规则适用的抵牾；三是可能减损征纳关系的预测可能性，侵蚀纳税人的权利保护。 2.比例原则。税法适用中选择援引税法或私法规则具有一定的裁量性，比例原则可以作为援引适用私法规则的裁量标准。比例原则作为现代公法的核心原则，其内含三个相互关联且递进适用的子原则，即适当性原则（合目的性）、必要性原则（最小损害性）和相称性原则（均衡性）。其中，适当性属于目的导向，必要性属于后果审视，相称性属于利益衡量。基于税收法定原则及其预测可能性之考量，税务机关仅在税法规则缺失或适用困难时，方可援引私法规则，此时，税务机关对规范适用选择的自由裁量权理应受到比例原则的约束，亦即，需要依次考察适当性、必要性、相称性。 故税法适用援引私法规则应遵循以下指引。首先，现有税法规则若足以解决征税问题，应当首要适用税法等公法规则。因为公法有严格的税收法定和正当程序要求，可以达到有效控制征税权之效果。如在申请破产清算案中，法院不能仅仅催缴纳税人而未得清缴即申请破产，必须首先适用税法的保全措施、强制执行措施等后仍不能清缴税款且系因资不抵债，才能援引《企业破产法》申请破产清算。其次，税法等公法规则确已有漏洞或无法适用时，税务机关应当裁量是否需适用私法规则，权衡适用私法规则所能获取的国家税款利益、税收公平等收益是否大于成本，即其收益是否大于对税收法定原则、纳税人权利可能造成的不利影响。再次，税务机关裁量决定适用私法规则后，应当审慎综合考量，选择适用对纳税人权利等造成最小损害的私法规则，既保障国家税款利益也有助于纳税人权利保护。最后，税务机关在确认前述相关收益大于成本的基础上，确有必要时方可援引私法规则，同时应当合乎征税目的、降低侵犯纳税人权利风险。比例原则可以为援引适用私法规则提供清晰的指引。 3.法治原则。首先，税收法定原则。基于税收法定原则之法安定性或预测可能性要求，不得对税法漏洞进行补充（援引私法规则），税法适用也应严格依据“税收法律法规”作为规范依据，税法适用援引私法规则在形式上不符合税收法定原则。但税收法定原则应从形式法定扩展到实质正当层面，税收法定原则的“法定”也不应完全局限于“税收法律法规”，且若援引私法规则明确限定在一定领域、确定适用的基本原则及方法，实质上也符合法安定性或预测可能性之要求。基于税收法定原则要求，援引私法规则必须限定在一定领域、遵循相应的基本原则及采用妥当的方法进行，从而划定援引私法规则之边界。其次，量能课税原则。税法适用援引私法规则是量能课税原则的基本要求，课税应按照纳税人经济负担能力进行，当税法规则供给不足以统摄量能课税原则或者严格依循形式税收法定会实质背离量能课税要求时，税法适用应进行漏洞填补，包括援引私法规则（直接适用或间接适用）予以补充，即援引私法规则本质上是一种基于量能课税原则的税法规范补充机制。基于量能课税原则要求，当援引私法规则时，税务机关应进行严格的纳税人经济及税负能力分配审查、严谨的征纳双方利益平衡论证。 （二）两种方法 基于税法与私法在法律关系上具有相似性，税法在一定条件下可以类推适用私法规则，也可直接适用私法规则。私法的一般法原理、法制度、法技术规范，或直接适用或类推适用于公法（税法）。基于此，结合当前典型税务案例及学理研究，提炼税法适用援引私法规则的两种方法：直接适用和类推适用。 1.直接适用。私法规则适用于案涉税收事实：首先，要看该案涉税收事实是否符合私法规则的构成要件，即构成要件的该当性；其次，需探讨案涉税收事实与私法规则案型事实之间是否具有实质的一致性。税法援引私法规则的直接适用，即在税务机关及法院穷尽税法规则、比例原则以及法治原则审视后，发现待决税收事实相似性及构成要件该当性的私法规则时，直接援引该私法规则予以适用。从程序上，税务机关往往以民事诉讼程序进行私法规则适用，相关争议通过民事诉讼程序予以解决。 从征管实践看，直接适用方法较为常见。比如，在金德卫浴破产申请案中，法院依据破产法及其司法解释的相关规定裁定受理税务机关的破产清算申请，即法院认可税务机关直接适用私法规则。又如，在广聚源税务行政纠纷案中，法院认为税务机关参照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条规定，认定案涉交易的计税依据价格构成明显偏低并无不当，即法院在该案判决时直接援引私法规则。再如，在金创盟拍卖合同纠纷案中，法院直接适用原《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定，按照交易习惯和诚实信用原则对合同条款的真实意思进行解释，对法定纳税人与第三人的纳税负担分配予以裁判。 2.类推适用。类推适用是法律漏洞补充的重要方法之一。所谓类推适用，是指在法律存在漏洞、对系争案件无明文规定可予适用时，基于系争案件与相关法律规定的案型相似性，运用类比推理对类似的规定予以援引适用的过程。税法援引私法规则的类推适用，是指在穷尽税法规则、比例原则以及法治原则审视后，对税法规则存在漏洞以及可以补充漏洞予以论证，并援引待决税收事实相似性及构成要件该当性的私法规则予以漏洞补充，此时私法规则实质上被视为税法规则予以适用。从程序上，税务机关采取征税（行政）程序进行私法规则类推适用，相关争议通过税务行政救济程序（行政复议和诉讼）予以解决。 征管实践中不乏类推适用的典型案例。比如，在内蒙古自治区科尔沁左翼中旗已注销企业申请退税案中，法院援引适用民法权利继承原则认定公司股东在公司注销后依法继承申请退税的主体资格，在方法上即为类推适用私法规则。又如，在湖北省宜昌市夷陵区破产管理人不当得利纠纷案中，第三人代缴税款后获得对纳税人的代位求偿权，法院援引最高人民法院规范性文件论证类推适用民法公平正义原则和不当得利规则的合理性，得出第三人享受税收债权受偿优先权，在方法上亦属于类推适用私法规则。 四、税法适用援引私法规则的具体构造 （一）直接适用的具体构造 首先，承前所述，即在税务机关穷尽税法规则、比例原则以及法治原则审视后，发现待决税收事实相似性及构成要件该当性的私法规则，亦即，税务机关与纳税人之间的税收法律关系与相关私法之债的法律关系具有相似性，其事物本质相同，即该私法规则具有适用的可能性。此作为直接适用私法规则的前提要件。 其次，在构成要件上包括以下三点。第一，基于法律适用“大前提（法律规范）-小前提（案件事实）-结论”的三段论逻辑，税务机关应充分论证既有税法规范存在供给不足或难以适用于案涉税收事实。这就要求税务机关应清晰构造税法规范体系认知及进行娴熟的体系解释，论证既有税法规范不足或难以适用之处。第二，论证其已经穷尽其他税法及公法规则搜集，以及在比例原则约束下对国家税款利益、税收公平（量能课税原则）和税收法定原则、纳税人权利进行权衡取舍，即论证案涉税收事实之解决，有必要或必须援引私法规则。第三，在满足前述要件基础上，对跨法域援引私法规则仍需要秉持谦抑谨慎态度，不宜扩大化适用之。此外，对上述适用的逻辑过程，应由税务机关进行举证证明且进行充分的论证说理，法院裁判亦是如此。 最后，在程序上，直接适用私法规则应以民事诉讼方式进行。即税务机关实际上系为民事主体身份（私法债权人），通过提起民事诉讼进行。《税收征管法》第五十条规定“欠缴税款的纳税人……税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权”，这一引导式立法，也印证了直接适用私法规则应通过提起民事诉讼方式进行之观点。在民事诉讼方式下，征纳双方可以严格遵循意思自治、契约原则及债的相对性原则，法官居中裁判亦更有利于中立、公平地处理。民事诉讼方式已成为目前实践的主流做法，比如有法院判决指出税务机关有权行使债权人代位权，具备追缴税款民事主体起诉资格，有权提起代位权诉讼。亦有法院判决直接适用《民法典》第五百三十五条代位权规定支持税务机关行使税收代位权之诉讼请求。具体而言，征纳双方及法院宜按《民事诉讼法》的一系列程序规定予以处理，包括原告资格、举证责任、期限、实体要件、诉讼程序等。 （二）类推适用的具体构造 首先，如前所述，类推适用的方法论本质为相似案件作相同处理，其法理根源于宪法的平等原则及量能课税原则。即在税务机关穷尽税法规则、比例原则以及法治原则审视后，对税法规则存在漏洞以及可以补充漏洞予以论证，发现并援引待决税收事实相似性及构成要件该当性的私法规则，予以税法漏洞补充。此作为类推适用私法规则的前提要件。 其次，在构成要件上包括以下几方面。第一，需要论证存在税法漏洞，即案涉税收事实缺乏明确的税法规定可适用。税法漏洞源于税法的文义表达与立法意旨之间的空白地带，即税法规定的不完整性或不圆满性。税务机关需论证已然穷尽税法及其他公法规则搜集，指出缺乏明确的税法规则可适用。第二，需要论证可以进行税法漏洞补充。市场交易日趋复杂性及高度流变性是税法适用的特有属性，为适应这一属性并实现量能课税原则、税收公平正义的实质正当性要求，在“税收法定”核心文义内应允许以类推适用方式填补税法漏洞。我国简约式、概括式立法更易导致税法漏洞的存在，故有必要补充税法漏洞。即从原理上并结合案涉税收事实充分论证之。第三，选取类推适用方法。选取类推适用方法，需要裁判者论证事物之间的相似性（类推根据），以及承担积极的论证负担，需要判断案件事实与法律规范之间是否具有类似性。税法的类推适用也应注重论证结论上的“实质妥当性”及“预测可能性”。此外，对上述适用的逻辑过程，应由税务机关进行举证证明且进行充分的论证说理，法院裁判亦是如此。 最后，在程序上，类推适用私法规则应采取征税（行政）程序，即税务机关直接作出征税或追征决定，此时援引的私法规范已然具备公法规范性质，相关争议理应通过税务行政救济程序予以解决。此程序适用即遵循当前税务机关进行税收征管的法定程序及相应的救济规则予以展开，不予赘述。目前，实践中诸多类推适用私法规则的案例，在程序上即作如此处理。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第7期。） 欢迎按以下格式引用： 王宗涛，孟令军.税法适用援引私法规则：法理证成及制度构造[j].税务研究，2025（7）：112-118.